UVOD

Menadžment savremenog društva suoĉen je sa potrebom donošenja poslovnih odluka u vezi sa ostvarenjem poslovnih ciljeva.Sistem internog nadzora koji ukljuĉuje sve mere pažnje usmerene na spreĉavanje grešaka prekomernih troškova i prevare,proverava i obezbeĊuje pouzdanost informacija.Kljuĉni zadatak internog nadzora jeste da kontroliše sve delove preduzeća da li dosledno redukuju poslovnu politiku usvojenu na poĉetku poslovnog perioda,kao i da o tome podnose informaciju menadžmentu privrednog društva.Za pojaĉano interesovanje za uspostavljanje internog nadzora razlog više su i prisustvo nelojalne konkurencije,povećane konkurencije i urušavanje poslovnog morala.

1.  INTERNA KONTROLA

Osnovni i najvažniji oblik kontrole u preduzeću,s obzirom na njen karakter,predstavlja interna kontrola.Za interne kontrole su zainteresovani skoro svi,od eksternih revizora do uprave,borda direktora,velikih kompanija,pa sve do države.Sistem interne kontrole¹² podrazumeva sve politike i postupke koje je usvojila uprava nekog preduzeća kako bi joj pomogli u postizanju cilja uprave vezanog za obezbeĊenje: poslovanja,politike,uprave,zaštite sredstava,spreĉavanje prevare i greške,taĉnost i kompetnost raĉunovodstenih isprava i blagovremenu pripremu pouzdanih finansijskih informacija.

Za internu kontrolu odgovorni su svi u organizaciji:menadžment,upravni odbor,interni revizori i ostalo osoblje.Najodgovorniji je izvršni direktor koji treba da preuzme nad sistemom interne kontrole,odnosno da vodi i daje direktive višim menadžmentima.Upravni odbor ĉija je glavna obaveza da obezbedi rukovoĊenje,davanje direktive i nadgledanje.Interna kontrola se može definisati kao proces,ustanovljen i sprovoĊen od strane upravnog odbora preduzeća,menadžmenta i ostalog osoblja,a cilj mu je da obezbedi razumno uverenje vezano za postizanje ciljeva u sledećim kategorijama:Efikasnost i uspešnost poslovanja,pouzdanost finansijskog izveštavanja,saglasnost sa postojećim propisima i zakonima,zaštita imovine od neovlašćenog prisvajanja,korišćenja i otuĊenja.

Navedena definicija interne kontpole održava sledeće osnovne koncepte i to:¹³

·        Interna kontrola je proces.

·        Internu kontrolu obavljaju ljudi neke organizacije.

·        Od interne kontrole se oĉekuje da upravnom odboru i menadžmentu preduzeća pruži samo razumno uverenje,a ne apsolutno uverenje da su ciljevi organizacije ostvareni.

·        Interna kontrola se primenjuje radi postizanja ciljeva u jednoj ili više kategorija koje su međusobno preklapaju.

·        Zaštita imovine od preteranog trošenja,neefikasne upotrebe i mogućih prevara.

·        ObezbeĊenje pouzdanosti raĉunovodstvenih podataka.

·        Doslovna realizacija poslovne politike u svim delovima privrednog društva.

Sistem interne kontrole sastoji se od svih mera i metoda koje se primenjuju u preduzeću u cilju obezbeĊenja  njegovih  sredstava  od  rasipanja,pronevera  i  neefikasnosti,unapreĊenje  taĉnosti  i pouzdanosti knjigovodstvenih i operativnih podataka pouzdanosti knjihovodsvenih i operativnih podataka,pridržavanje poslovne politike preduzeća i ocene poslovne efikasnosti.(Martić, 2009)

Primarni cilj interne kontrole jeste da obezbedi:¹⁴

·        pouzdanost i integritet podataka;

·        poštovanje politika, planova, procedura, zakona i propisa;

·        ĉuvanje sredstava;

·        ekonomiĉno, efikasno i efektivno korišćenje resursa.

Svaka organizacija treba da osmisli sopstveni sistem interne kontrole sa ciljem da se zadovolje potrebe i okruženje organizacije.Opšta svrha interne kontrole jeste da organizaciji pomogne u ostvarivanju svoje misije (ciljeva Uspešan sistem interne kontrole pomaže u racionalizovanju procesa i unapreĊuje nivo i kvalitet usluga.Pruža razumno uveravanje da će se ostvariti opšti ciljevi.Interna kontrola treba da poveća verovatnoću da će se otkriti pronevere, umanjiti šteta, zloupotreba ili greške, spreĉiti neadekvatne aktivnosti, odnosno poboljšati poštovanje propisa.Interna kontrola je odgovornost svih zaposlenih i svako ministarstvo treba da se pobrine da sistemi interne kontrole budu integrisani u aktivnosti. Zaposleni treba da budu obuĉeni u metodologiji i konceptima koji se odnose na sistem interne kontrole.

Interna kontrola sastoji se od pet međusobno povezanih komponenti:

·        Kontrolno okruženje

·        Pocena rizika

·        Kontrolne aktivnosti

·        Informacije i komunikacije

·        Nadgledanje i praćenje

Kontrolno okruženje utvrĊuje „ton“ u organizaciji i utiĉe na svest zaposlenih o kontrolama.

Predstavlja osnovu za sve druge komponente interne kontrole, obezbeĊujući disciplinu i strukturu.

Faktori kontrolnog okruženja ukljuĉuju integritet, etiĉke vrednosti i struĉnost zaposlenih u organizaciji, filozofiju i stil rada rukovodstva, naĉin na koji rukovodstvo dodeljuje ovlašćenja i odgovornosti, i organizuje i unapreĊuje kadar, kao i pažnju i uputstva ministra.

Ovo je ranije pomenuto u drugoj temi kada smo govorili o utvrĊivanju „tona“ i potrebi za jasnim smernicama najvišeg rukovodstva.

Organizacija mora da bude svesna rizika sa kojima se suoĉava i mora onjima da vodi raĉuna.Poslovne ciljeve koje nastoji da ostvari,kompanija odreĊuje,a uprava

UtvrĊuje rizike vezane za postizanje zacrtanih ciljeva i preduzima odreĊene korake radi kontrole tih rizika.

Da bi se upravi organizacije pomoglo da obezbedi realizaciju onih aktivnosti koje ona smatra neophodnim za kontrolisanje rizika vezanih za postizanje zacrtanih ciljeva preduzeća,moraju se ustanoviti i obavljati kontrole politike i procedure.One obuhvataju niz aktivnosti.Iako su mnogobrojne,kontrolne aktivnosti se mogu svrstati u pet kategorija:

·        Adekvatno razdvajanje dužnosti

·        Pravilno odobravanje transakcija i aktivnosti

·        Adekvatna dokumentacija i evidencija

·        Fiziĉka kontrola sredstava i poslovnih knjiga

·        Nezavisne provere uspešnosti rada

Na svim nivoima organizacije potrebne su informacije:finansijske informacije,poslovne informacije,informacije o usklaĊenosti i informacije o spoljašnjim dogaĊajima,aktivnostima i uslovima.Pomenute informacije moraju da budu utvrĊene,dobijene i prenete u onoj formi i vremenskom okviru koji će korisnicima omogućiti da obave svoje dužnosti i obaveze.Najvažniji sistem za internu kontrolu je raĉunovodstveni sistem,koji se smatra serijom zadataka i knjiženja jednog preduzeća pomoću kojih se transakcije obraĊuju radi voĊenja finansijskih evidencija.

Celokupan proces mora da bude praćen i po potrebi se mora modifikovati.To se postiže konstantnim aktivnostima praćenja i nadgledanja,posebnim procenama ili kombinovanjem ta dva postupka.Sa analitiĉke taĉke gledanja interna kontrola se može podeliti na dve široke kategorije nadzornog delovanja i to:administrativnu kontrolu i raĉunovodstvenu kontrolu. Neophodno je pratiti sisteme interne kontrole – proces kroz koji se ocenjuje kvalitet funkcionisanja sistema tokom odreĊenog perioda.

Ovo se postiže stalnim nadzornim aktivnostima, posebnim ocenama ili kombinacijom ova dva naĉina. Stalni nadzor se obavlja tokom samih poslova i podrazumeva redovne aktivnosti rukovodstva i nadzorne aktivnosti, kao i druge mere koje zaposleni preduzimaju tokom obavljanja svojih dužnosti.

bim i uĉestalost posebnih ocena prvenstveno zavise od rizika i efektivnosti tekućih (stalnih) nadzornih aktivnosti. O slabostima interne kontrole treba izveštavati nadreĊene, a ozbiljna pitanja treba da budu predoĉena najvišem rukovodstvu i odboru.

Upravo ovde interna revizija igra važnu ulogu. Interna revizija obavlja revizije procesa i sistema koji su identifikovani kao prioritetni na osnovu procene rizika.

2.   LIMITIRANOST INTERNE KONTROLE U SPREČAVANJU PRONEVERA

Znaĉajnu prepreku za obavljanje prevara i pronevera predstavlja snažna i dobro organizovana interna kontrola,koja ipak nije u stanju da ih u potpunosti spreĉi.Mogućnost da doĊe do pronevere je prisutna ĉak i u sluĉaju da organizacija ima adekvatan sistem interne kontrole i ako se svake godine podvrgava eksternoj finansijskoj reviziji.Razlog za navedeno leži u ĉinjenici što je obum interne kontrole,koju preduzeća mogu da primenjuju,u velikoj meri ograniĉen njenim troškovima.

Sistem interne kontrole, bez obzira koliko je dobro osmišljen i dobro funkcioniše, može da pružu uveravanje samo u razumnoj meri, a ne apsolutno uveravanje rukovodstvu da će se ostvariti ciljevi organizacije. Verovatnoća ostvarivanja ciljeva zavisi od ograniĉenja koja su svojstvena svim sistemima interne kontrole. U ova ograniĉenja spada i mogućnost da su sudovi (procene) u donošenju odreĊenih odluka pogrešni, te da se nefunkcionisanje može dogoditi i usled najmanje greške ili propusta.

Pored toga, moguće je da se kontrole zaobiĊu ukoliko se dva ili više lica udruže, a i samo rukovodstvo ima mogućnost da prenebregne sistem. Drugi ograniĉavajući faktor predstavlja ĉinjenica da

„dizajn“ sistema interne kontrole mora da uzme u obzir ograniĉenja u pogledu resursa, te da se korist od kontrola mora razmatrati u odnosu na troškove tih kontrola.

Ni jedna struktura interne kontrole, bez obzira koliko je detaljna i sveobuhvatna, ne može sama po sebi da garantuje efikasno upravljanje i potpunu i taĉnu evidenciju, niti može da bude „neprobojna“ za pronevere, naroĉito kad su u njih umešana lica na položajima koji nose odreĊena ovlašćenja ili poverenje.

Interne kontrole zasnovane na podeli dužnosti takoĊe mogu biti neefektivne u sluĉaju kad se udruži više lice.

Pored toga, kontrole vezane za overavanja/ovlašćenja takoĊe može zloupotrebiti lice kome je to ovlašćenje/overavanje povereno, a samo rukovodstvo ĉesto je u poziciji da prenebregne kontrole koje je uspostavilo.

Nije realno oĉekivati da se može održati struktura interne kontrole koja će eliminisati rizik od gubitaka, i to bi verovatno koštalo više od same koristi koja bi se time dobila.

Budući da svaka struktura interne kontrole zavisi od ljudskog faktora, znaĉi da je podložna manjkavostima u smislu dizajna, greškama u prosuĊivanju ili tumaĉenju, nerazumevanju, nemaru, umoru ili rasejanosti.

Iako je moguće kontrolisati kompetentnost i integritet lica koje radi na osmišljavanju i sprovoĊenju sistema putem selekcije i obuka, ovi kvaliteti mogu se promeniti i usled internog ili eksternog pritiska.

Uz to, bez obzira koliko su kompetentni zaposleni, kontrole koje oni sprovode mogu postati neefektivne ukoliko zaposleni na pravi naĉin ne shvataju svoju funkciju u procesu kontrole, odnosno ignorišu je.

Promene u organizaciji i stav rukovodstva mogu imati snažan uticaj na efektivnost strukture interne kontrole i zaposlene koji sprovode tu strukturu.

Prema tome, rukovodstvo treba konstantno da revidira i ažurira kontrole, da predoĉava promene zaposlenima, te da drugima bude uzor u poštovanju tih kontrola.

3.  INTERNA FINANSIJSKA KONTROLA U JAVNOM SEKTORU

Interna finansijska kontrola u javnom sektoru (Public Internal Financial Control – PIFC) je termin i koncept¹⁵ sa ciljem da pruži pomoć u razumevanju i primeni dobro razvijenih i efektivnih sistema interne kontrole u procesu pridruživanja EU.

P - Public Sector – javni sektor;

I – Internal to the organisation – interna za organizaciju;

F – Financial systems mainly but not exclusively – uglavnom, ali ne iskljuĉivo finansijski sistemi;

C – Control based on internationally accepted and recognised standards – kontrola zasnovana na meĊunarodno prihvaćenim i priznatim standardima.

Cilj kontrole jeste da obezbedi dobro upravljanje i ekonomiĉnu kontrolu javnih sredstava, pružajući poreskim obveznicima „vrednost“ za novac.Kontrola obuhvata sve sisteme i procedure interne kontrole u javnim institucijam, i oko njih, i pomaže u pružanju razumne uverenosti da se javna sredstva troše na odgovarajući naĉin, te da se kroz njih ostvaruje vrednost.

Interna finansijska kontrola je opšti sistem finansijske kontrole koji interno sprovodi vlada, odnosno njene organizacije, sa ciljem da se obezbedi da finansijsko upravljanje i kontrola njenih budžetskih centara (ukljuĉujući i strane fondove) budu u skladu sa relevantnim propisima, opisom budžeta, i principima dobrog finansijskog upravljanja, transparetnosti, efikasnosti, efektivnosti i ekonomiĉnosti.Interna finansijska kontrola u javnom sektoru obuhvata sve mere kroz koje se kontrolišu državni prihodi, rashodi, sredstva i obaveze i predstavlja internu kontrolu u širem smislu. Ukljuĉuje, ali nije ograniĉena na finansijsku kontrolu i internu reviziju.

Model interne finansijske kontrole u javnom sektoru = finansijsko upravljanje i kontrola + interna revizija + centralna jedinica za harmonizaciju

Postoje 3 elementa interne finansijske kontrole u javnom sektoru koji funkcionišu zajedno u ostvarivanju razumne uverenosti da interne kontrole funkcionišu adekvatno i efikasno:

·        Finansijsko upravljanje i kontrola – i potreba za odgovornošću rukovodilaca za proces interne kontrole;

·        Interna revizija - funkcionalno nezavisna i decentralizovana interna revizija koja vrši pregled efektivnosti itnernih kontrola;

·        Centralna jedinica za harmonizaciju - posebna sekcija koja razraĊuje i usmerava proces interne finansijske kontrole u javnom sektoru.

4.  PERSPEKTIVE UVOĐENJA INTERNE REVIZIJE

Interna revizija predstavlja naknadnu kontrolu poslovnih transakcija ukljuĉujući i kontrolu kontrole.Tamo gde je interna revizija instalirana,ona testira i ocenjuje raĉunovodstvene i administrativne kontrole u svim sektorima.Zakon o preduzećima,meĊutim internu reviziju predviĊasamo kao mogućnost,a ne kao obavezu.Kada govorimo o internoj reviziji,mislimo na profesionalno internu reviziju ĉiji je rad utemeljen na verifikovanim i opšteprihvaćenim standardima.S obzirom na ĉinjenicu da je adekvatnog kadra u internoj reviziji danas veoma malo,to podrazumeva timski rad i angažovanje kadra koji nastoji da u internoj reviziji ostvari znaĉajnu karijeru,kao i njegovo školovanje za internu reviziju.Interna revizija se obiĉno organizuje u matiĉnim preduzećima,sa takvim ovlašćenjima da poslove može obavljati u matiĉnom i povezanim preduzećima,što omogućava usklaĊenost postupaka interne kontrole i veću efikasnost na svim nivoima.Na stvaranje osnove za internu reviziju pozitivno će se odraziti razvoj raĉunovodstvene profesije.Do uvoĊenja interne revizije najpre će doći u onim preduzećima i bankama u koje bude uložen inostrani kapital,jer će inostrani investitori zahtevati primenu metodologije interne revizije,što će omogućiti i formiranje osnove za obrazovanje kadra i šire uvoĊenje interne revizije u našu praksu.Politika preduzeća jeste da uvede i ocenjuje poslovanja preduzeća radi pružanja pomoći menadžmentu preduzeća u realizaciji ciljeva definisanih poslovnom politikom preduzeća.Deo za internu reviziju je organizaciono vezan za generalnog menadžera,a svoje izveštaje podnosi generalnom menadžeru i upravnom i nadzornom odboru.Zaposleni u odeljenju za internu reviziju imaju pravo na potpun i slobodan pristup svim informacijama i dokumentaciji,radi obavljanja svojih poslova.Osnovni cilj organizacionog dela za internu reviziju jeste da na efikasan naĉin pruži pomoć menadžmentu preduzeća u izvršavanju zadataka.Rukovodilac interne revizije,rukovodi internom revizijom u sektoru preduzeća,zavisnom preduzeću ili u drugom organizacionom delu i izvšava program interne revizije u skladu sa standardima revizije i uputstvima za rad i uspostavlja saradnju sa nadležnim rukovodiocima u organizacionim delovima u kojima se vrši revizija.

Interni revizor ima sledeće dužnosti:¹⁶

·        Ispituje poslovanje preduzeća u oblasti koju je po programu dobio i ocenjuje adekvatnost i efikasnost internih kontrola u toj oblasti.

·        UtvrĊuje da li se u organizacionom delu u kom vrši reviziju primenjuju propisani postupci koji se odnose na planiranje,raĉunovodstveno obuhvatanje,oĉuvanje sredstava preduzeća,kontrolu rada i da li su ti postupci usklaĊeni sa poslovnom politikom preduzeća i savremenim standardima organizacije poslovanja.

·        Planira i izvodi reviziju u skladu sa profesionalnim standardima.

·        OdreĊuje nalaze revizije i preporuke za otklanjanje uoĉenih slabosti.

·        Vrši specijalne preglede na zahtev raĉunovodstva.

·        Daje instrukcije mlađim revizorima.

Na organizaciju i efikasnost nadzora utiĉe veliĉina preduzeća.Komplikovanije je usavršiti internu kontrolu u malom nego u velikom preduzeću,iz jednostavnog razloga što na primer u malom preduzeću na sedam zaposlenih nije moguće urediti zadovoljavajuće razgraniĉenje ovlašćenja.Pored navedenog ima to i veze sa troškovima.Zakljuĉak koj se može izvesti jeste da se struktura internog nadzora mora adaptirati individualnim potrebama svakog preduzeća ponaosob.

Interna kontrola ima primarni cilj da preventivno deluje na suzbijanje prevara,koje se definišu kao namerno pogrešne interpretacije ĉinjenica