Uvod

Rashodi se definišu kao odliv ili neka druga upotreba imovine ili nastanak obaveza za proizvodnju robe, pružanje usluga ili obavljanje drugih aktivnosti koje čine glavno poslovanje preduzeća. Politika priznavanja rashoda preduzeća i vrste rashoda utiču na evidentiranje i obračunavanje poslovnih događaja u finansijskim izveštajima. Rashodi obuhvataju troškove materijala, energije, amortizacije, troškove finansiranja, zarada, vanredne i ostale rashode. Rashodi sa aspekta revizije se mogu svrstati u tri kategorije:

-       troškovi proizvodnje (troškovi prodatih učinaka) koji su neposredno povezani sa proizvodnjom istih,

-       troškovi određenog perioda koji čine plate zaposlenih, troškovi zakupa i dr., takvi rashodi se ne mogu odnositi na posebne poslovne događaje, a predpostavlja se da neće davati neku buduću korist,

-       troškovi amortizacije postrojenja i opreme koji se raspoređuju na periode u kojima se njihovom upotrebom očekuje ekonomska korist.

Obaveze koje nastaju u ciklusu nabavke predstavljaju obaveze prema dobavljačima. Neki rashodi se obračunavaju kao obaveza na kraju svakog perioda za koji se podnosi izveštaj. Prilikom revizije rashoda i povezanih računa revizor razmatra faktore inherentnog rizika koji utiču na obradu poslovnih događaja, kao i na finansijske izveštaje u celini.

Inherentni rizik u reviziji poslovanja

U okviru preduzeća nabavka predstavlja prvi i veoma značajan proces, koji je preduslov nastajanju rashoda. Organizacija nabavke može biti centralizovana i decentralizovana. Prednost prve je u većoj mogućnosti pregovaranja sa kupcima u cilju realizacije veće količine roba, kontrole politika i postupaka u preduzeću. Prednost decentralizovane nabavke sastoji se u tome da je potrebno kraće vreme realizacije nabavke i da između kupaca i dobavljača postoje neposrednije veze. U sistemu organizacije nabavke mora biti jasno ko je odgovoran za nabavku robe i usluga.

Za procenu inherentnog rizika u reviziji ciklusa nabavke značajno je da li je ponuda sirovina odgovarajuća i kako se menja cena sirovina. Ukoliko preduzeće posluje sa velikim brojem dobavljača, a cene su relativno stabilne, manji je rizik da će manjak sirovina uticati na poslovanje ili da će biti teško kontrolisati troškove proizvodnje. Revizor treba u okviru revizijskih ciljeva prosuditi učinke takvih faktora inherentnog rizika koji se odnose na delatnost. Revizija ciklusa nabavke i njegovih računa nije teška i ne prate je stalni računovotstveni problemi, revizijsko ispitivanje je pokazalo da su u ciklusu nabavke i povezanih računa značajnije greške nego na ostalim računima. Revizor najpre treba da uzme u obzir svoje pređašnje iskustvo s nabavkom istog preduzeća.

Poznavanja računovodstvenog procesa nabavki je fundament za proces revizije. Poslovni događaj u vezi s nabavkom obično počinje od nabavne službe. Ona popunjava narudžbenicu za nabavku robe ili usluga. Kad je roba primljena ili kad su usluge izvršene, evidentira se obaveza prema dobavljaču. Na kraju preduzeće plaća dobavljaču. U ciklusu nabavke postoje tri glavne vrste poslovnih događaja:

-       nabavka robe i usluga za novac ili za odloženo plaćanje,

-       plaćanje obaveze,

-       povratak robe dobavljaču za gotovinu ili uz odloženo plaćanje. Ciklus nabavke utiče na mnoge račune finansijskih izveštaja, a to su:

-       Nabavka: prema dobavljačima, zalihe, troškovi robe, različiti računi imovine i sl.;

-       Poslovni događaj u vezi s plaćanjem obaveza: novac, obaveze prema dobavljačima, gotovinski popusti i

-       Poslovni događaji u vezi sa povratkom robe dobavljačima: povratak robe dobavljačima, ispravka za povratak robe.

Nalogom za nabavku ovlašćeni pojedinac ili služba naručuje robu ili usluge. Narudžbenica sadrži opis, kvalitet i količinu i ostale informacije o robi ili uslugama koje se trebaju kupiti. Ona se dobavljaču šalju putem pisma, faksa ili se može javiti telefonom. Izveštaj o prijemu je dokument za evidentiranje prijema robe pomoću kojeg prijemna služba odgovorno i nezavisno utvrđuje količine primljene robe, time se ujedno priznaje i obaveza. Ulazna faktura je dokument koji šalje dobavljač. Ona sadrži opis i količinu otpremljene robe ili izvršenih usluga i uslove plaćanja. Odobrenje za plaćanje se koristi radi kontrole plaćanja nabavljene robe ili usluga. Ovo je temeljni dokument za evidentiranje ulazne fakture u dnevnik nabavke. Dnevnik nabavke sadrži evidentirane ulazne račune, evidenciju odobrenja za plaćanje, račune za dugovna i potražna knjiženja. Salda konta dobavljača sadrže poslovne događaje u vezi sa dobavljačima. Ukupan iznos salda konta dobavljača treba da bude jednak saldu obaveza prema dobavljačima glavne knjige.

Glavne funkcije ciklusa nabavke:

-       Izdavanje naloga – iniciranje i odobravanje naloga za nabavku robe i usluga u skladu sa kriterijumima uprave preduzeća,

-       Nabavka – odobravanje narudžbi i pravilno izvršenje, s obzirom na cenu, količinu, kvalitet i dobavljača,

-       Prijem – primanje na odgovarajući način odobrene robe ili usluga,

-       Obrada ulaznih faktura – obrada ulazne fakture za primljenu robu i usluge, takođe obrada usklađivanja ispravki, popusta i povrata,

-       Plaćanje - obrada plaćanja dobavljačima,

-       Obaveze prema dobavljačima – evidencija svih ulaznih faktura, plaćanja i usklađivanja na pojedinačnim računima dobavljača,

-       Glavna knjiga – ispravno kumuliranje i klasifikacija plaćanja i obaveza u glavnoj knjizi.

Sagledavanje organizacione strukture u okviru podele dužnosti jedan je od najvažnijih revizijskih postupaka svakog računovodstvenog sistema. Podela dužnosti treba biti takva da niko ne može kontrolisati celokupnu obradu poslovnog događaja, jer će to onemogućiti otkrivanje grešaka.

Procena kontrolnog rizika

Za procenu kontrolnog rizika ciklusa nabavke revizor mora da inkorporira pet komponenti interne kontrole.

Glavne faze procene kontrolnog rizika ciklusa nabavke:

-       razumevanje i dokumentovanje sistema interne kontrole nabavke na osnovu planiranog stepena kontrolnog rizika,

-       planiranje i sprovođenje testova kontrole na računima ciklusa nabavke i

-       procena i dokumentovanje kontrolnog rizika ciklusa nabavke.

Revizor mora razumeti kako uprava procenjuje rizike bitne za ciklus nabavke, kako procenjuje njihovo značenje, kako procenjuje verovatnost njihovog nastanka i kako odlučuje koje aktivnosti primeniti da bi se smanjili rizici. Revizor treba za svaki glavni skup poslovnih događaja ciklusa nabavke prikupiti sledeće informacije:

-       način nabavke,

-       plaćanja i povraćaja kupljene robe,

-       računovodstvene evidencije,

-       dokumenata na osnovu kojih se vrše knjiženja,

-       kretanje svake vrste poslovnog događaja od iniciranja do uključivanja u finansijske izveštaje,

-       funkcionisanje računarsko-operativnog računovodstvenog informacionog sistema za obradu podataka i

-       postupak koji se koristi za procenu obračunatih obaveza.

Revizor praćenjem poslovnog događaja od početka ciklusa do njegovog kraja stiče veći stepen razumevanja računovodstvenog sistema svakog pojedinačnog ciklusa. Revizor treba razumeti način na koji komitent obavlja nadzor ciklusa nabavke, kako uprava procenjuje plan i delovanje kontrole, kako kontrolori unutar ciklusa provere radnika koje kontrolišu i procenjuju rad sistema za obradu podataka.

U ovom delu revizije revizor sistematično analizira ciklus nabavke da bi identifikovao one kontrole koje osiguravaju sprečavanje, otkrivanje ili ispravljanje značajnih grešaka. Da bi smanjio kontrolni rizik, revizor se može osloniti na kontrolu, takođe se može sprovesti testiranje kontrole kako bi se proverila njena delotvornost. Nakon sprovođenja testova kontrole revizor donosi odluku o stepenu procene kontrolnog rizika. Ako su rezultati ovih testova potvrdili planirani stepen kontrolnog rizika, nisu potrebne nikakve promene planiranog stepena rizika neotkrivanja tako da revizor sprovodi planirane dokazne testove. Ako testovi kontrole ne potvrđuju planirani stepen kontrolnog rizika revizor procenjuje veći stepen kontrolnog rizika. Revizor treba ili u količinskim iznosima ili kvantitativnim pokazateljima da utvrdi i dokumentuje procenjeni stepen kontrolnog rizika. Dokumentacija o kontrolnom riziku može se sastojati od grafikona, tabela, rezultata testova kontrole i beleški s opštim revizorskim mišljenjem o kontrolnom riziku.

Postupci u vezi revizije funkcije nabavke

Sažeti prikaz ciljeva interne revizije, mogućih grešaka, revizijskih postupaka i testova revizije za poslovne događaje u vezi sa nabavkom:

Tabela 1. Ciljevi, greške i revizija interne revizije

Izvor: Rad autora.

Revizija zaposlenih i plata

Revizija troškova zarada je složen posao, pre svega zbog zakonske regulative koju propisuje način obračuna zarada kao i kopleksnost te regulative i njeno odstupanje od Međunarodnog računovodstvenog standarda „Naknade zaposlenima,,. Ovaj standard propisuje računovodstveno obuhvatanje i objavljivanje naknada zaposlenima od strane poslodavca. Standard poznaje pet kategorija naknada zaposlenim i to:

-       kratkoročne naknade zaposlenim kao što su nadnice, plate i doprinosi za socijalno osiguranje, regres za godišnji odmor, plaćeno bolovanje, učešće u dobiti kao i neke nematerijalne naknade,

-       naknade po prestanku zaposlenja kao što su penzije,

-       druge dugoročne naknade po osnovu višegodišnjeg zaposlenja, naknade za patente i tehnička unapređenja i sl.,

-       naknade za raskid radnog odnosa,

-       naknade na ime kapitalne nadoknade.

Ispitivanje plata, odnosno platnih spiskova je važno iz nekoliko razloga:

-       unošenje u platni spisak onih radnika koji nisu uopšte zaposleni u preduzeću niti evidentirani kod personalne službe ili prestanka obračunavanja plata za osoblje koje više nije zaposleno,

-       platne liste imaju veći broj informacija koje treba proveriti kao što su broj sati provedenih na radu, visina koeficijenta, satnice i dr.,

-       državi i raznim fondovima na osnovu zarada obračunavaju se i plaćaju porezi i doprinosi i dr.

Revizija obračunatih rashoda i obaveza prema dobavljačima

Obračunati rashodi su rashodi perioda, ali koji nisu fakturisani ili plaćeni pre kraja perioda, a sastoje se od obračunatih obaveza za plate, poreze, doprinose za socijalno osiguranje, kamate, licence i druga prava, naknada za profesionalne usluge i dr. Obaveze prema dobavljačima su obaveze koje su nastale iz redovnog poslovanja.

Revizijski ciljevi dokaznog testa obračunatih rashoda i obaveza prema dobavljačima:

-       tvrditi tačnost evidentiranih obaveza prema dobavljačima i obračunatih rashoda,

-       utvrditi jesu li sve obaveze prema dobavljačima i obračunati rashodi uključeni u obaveze,

-       utvrditi jesu li evidentirane obaveze prema dobavljačima i obračunati rashodi evidentirani za pravi period,

-       utvrditi jesu li evidentirane obaveze prema dobavljačima i obračunati rashodi obaveze tj. vlasništvo preduzeća,

-       utvrditi jesu li obaveze i obračunati rashodi procenjeni u skladu sa račuvodstvenim načelima,

-       utvrditi jesu li u finansijskim izveštajima izvršena pravilna klasifikacija obaveza prema dobavljačima i obračunatih rashoda,

-       utvrditi da li finansijski izveštaji sadrže sva objavljivanja u odnosu na obaveze prema dobavljačima i obračunate rashode.

Dokazni testovi poslovnih događaja, analitički postupci i testovi salda primenjuju se kao dokazni testovi obaveza prema dobavljačima i obračunatih rashoda. Cilj takvih testova je otkrivanje monetarnih greški. Mehanička tačnost obaveza prema dobavljačima utvrđuje se sabiranjem obaveza prema dobaljačima iz radne tabele i usklađivanje zbira sa kontrolnim računom glavne knjige. Revizor pribavlja i analitički popis računa obračunatih rashoda i sprovodi njihovu kontrolu. Za utvrđivanje nastanka ne evidentiranih zakonskih obaveza revizori često puta sprovode vrlo veliki broj testova da budu sigurni da su sve obaveze evidentirane.

Primenjuju se sledeći postupci:

-       usmeno ispitivanje uprave o onim kontrolnim postupcima koji se primenjuju za otkrivanje,

-       neevidentiranih obaveza i obračunatih rashoda na kraju izveštajnog perioda,

-       konfirmacija salda dobavljača uključujući sve račune,

-       potvrđivanje odgovarajućom dokumentacijom velikih salda iz dnevnika nabavke i dnevnika plaćanja,

-       traženje ne evidentiranih obaveza.

Iako je uprava odgovorna za finansijske izveštaje, revizor mora utvrditi je li u finansijskim izveštajima objavljeno sve što je potrebno u odnosu na obaveze prema dobavljačima i obračunate a neplaćene rashode.

Zaključak

Revizija poslovnih knjiga obezbeđuje kredibilitet i verifikuje odgovornost koju odbor direktora i uprava imaju prema korisnicima finansijskih izveštaja. Ona mora da bude poštena, objektivna i nezavisna, kako bi mišljenje revizora imalo pravu vrednost. Poslednjih godina, revizor ima mogućnost korišćenja opšteprihvaćenih međunarodnih revizijskih standarda izdatih od strane Komisije za praksu revizije pri međunarodnoj federaciji računovođa. Neprekidno se vrši praćenje, nadgledanje i ažuriranje usvojenih revizijskih standarda, kako bi se osiguralo da oni odgovaraju stvarnim potrebama, ali i da obuhvate nove trendove poslovanja.

Računovodstvene firme ih sve više koriste i sve više se usvajaju kao standardi koji se koriste u okviru nacionlnih zakonodavstava. Tempo razvoja Međunarodnih standarda revizije je sve brži, a kako se oni budu usvajali, ponekad uz manje modifikacije ili dopune kao nacionalni standardi, trend njihovog usvajanja na globalnom nivou će se ubrzavati.

U reviziji bilansa uspeha revizor proverava jesu li svi prihodi i rashodi iskazani bez značajnih grešaka i u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. Revizija prihoda i rashoda zavisi od opsega revizorskog rada vezanog uz sistem interne kontrole i bilansnih računa komitenta. Npr. verovatnost značajne greške na različitim računima prihoda i rashoda zavisi od komitentovog sistema interne kontrole.

Revizija bilansa uspeha obično se sprovodi za vreme revizije bilansnih pozicija koje su s njima povezane. Prihodi i rashodi se u znatnoj meri mogu testirati analitičkim postupcima. Svaki račun prihoda i rashoda se može upoređivati sa njegovim saldom u predhodnoj godini, pojedinačni računi prihoda i rashoda za koje revizor smatra da je neuobičajen detaljno se ispituje i analizira. Pri tome revizor ispituje, prikupljajući dokaze i prateću dokumentaciju za svaku procenu i promenu tri elementa i adekvatnosti internih kontrola prihoda i rashoda sa stanovišta završne revizije uključuje mesto kontrole koje proizilazi iz stavova i rada rukovodstva. Revizor u ovom elementu pažnju usmerava na organizacionu strukturu preduzeća, funkciju interne kontrole, eksterne uticaje i stil rukovođenja. Zatim, ispituje računovodstvene metode koje se koriste u obradi transakcija. Sledeće što ispituje su kontrolne procedure koje se odnose na davanje ovlašćenja za izvršenje i evidentiranje transakcija.