Uvod

Reviziji finansijskih izveštaja prethodi prikupljanje i vrednovanje dokaza, a radi revizorskog nezavisnog i kompetentnog izražavanja mišljenja. Da bi neki revizor izneo svoje mišljenje nepohodno je da postoje dokazi i drugi finansijski dokumenti. Svaki dokaz revizori pojedinačno vrednuju, prosuđuju, tumače i upoređuju sa definisanim međunarodnim standardima, pre izražavanja mišljenja revizora da li su finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa propisima i da li je finansijsko poslovanje entiteta regularno. Da bi revizor sve te aktivnosti mogao da sprovede neophodno je da poseduje određene analitičke sposobnosti, sposobnosti tumačenja i povezivanja. Bitno je da dokazi budu objektivne, a ne subjektine prirode, jer je na taj način stav revizora pri rasudjivanju dokaza nepristrasan. Kod svake revizije potrebno je da postoji njena strategija sprovođenja. Ona treba da bude na pravi način formulisana, kako bi se prilagodila određenoj situaciji odnosno modifikovala mogućoj situaciji u finansijskom izveštaju.

Prema revizorskim standardima SAS No.39, Audit Sampling (AICPA, 1985), kao i Međunarodnim računovodstvenim standardima – MRS, revizorska metoda uzoraka se definiše kao primena revizorskih postupaka nad manje od 100% stavki uključenih u saldo ili u skup poslovnih događaja, pri čemu su ti postupci primenjeni u svrhu vrednovanja nekih značajnih stavki tog salda ili skupa.

Što će dalje označavati da uzorkovanje u reviziji znači donošenje zaključaka o celini na osnovu reprezentativnog dela iz te celine.

Opšte je poznato iz klasične literature koja obrađuje postupke u reviziji kao i metode uzoraka (videti, npr.: Vance i Neter (1956.), Arkin (1984.), Robertson i Davis (1988.) te Guy et al. (2001.) ili drugi) da se koriste dva dva pristupa uzorkovanju: (1) statistički, tj. probabilistički uzorci, i (2) nestatistički uzorci, odnosno neprobabilistički uzorci.

Određivanje veličine uzorka

Bez obzira da li revizor koristi nestatističko ili statističko uzorkovanje, isti bazični faktori se određuju u postupku određivanja veličine uzorka (Boynton & Johnson, 2006). Na narednoj Tabeli 1. su prezentirani osnovni faktori koji utiču na veličinu uzorka. Međutim, kada revizor opredeli svoje profesionalno prosuđivanje u vezi prezentiranih faktora, koristi se formula koja sledi:

KV ´ FO

n = DG - (PG ´ FE )

 gde je KV = knjigovodstvena vrednost populacije koja se testira, FO = faktor pouzdanosti za aisignirani rizik pogrešnog prihvatanja, DG = dopustiva - prihvatljiva greška, PG = očekivana greška, FE = faktor ekspanzije za očekivanu grešku.

Objasnimo ove parametre detaljnije

Knjigovodstvena vrednost populacije koja je predmet testiranja, se zasniva na osnovnoj premisa prilikom određivanja knjigovodstvene vrednosti u postupku određivanja obima uzorka (Ilić et al., 2022), a to je precizno definisanje populacije (MSR, 2006).

Tabela 1: Faktori koji utiču na veličinu uzorka

Izvor: Ciarko & Paluch-Dybek (2022), Craig (2017) i Giuliani (2016)

Iznos knjigovodstvene vrednosti ima direktan uticaj na na obim uzorka – što je veća knjigovodstvena vrednost to je veći obim uzorka (Majstorović, 2021).

Faktor pouzdanosti za aisignirani rizik pogrešnog prihvatanja se određuje primenom modela revizijskog rizika (Bučalina & Pejović, 2022), kako sledi:

gde je: TD – nivo detaljnog testiranja, RR- revizijski rizik, IR – inheretni rizik, KR–kontrolni rizik, AP–revizijske procedure.

Model revizijskog rizika, iskustvo, i profesionalno prosuđivanje su esencijalne za određivanje nivoa prihvatljivog rizika (Kostić, 2020). Naime, rizik od pogrešnog prihvatanja ima inverzni efekat na veličinu (obim) uzorka – što je niži nivo specificiranog rizika, to je veći nivo obima uzorka.

Faktor pouzdanosti je empirijski na narednoj Tabeli 2. i baziran je na riziku od pogrešnog prihvatanja opredeljenog od strane revizora i nultog broja grešaka, u odnosu na predviđeni broj grešaka (Vukša et al., 2020). Na primer revizor je opredelio 5% rizika za pogrešno prihvatanje. Referentni faktor pouzdanosti (pouzdanosti) jeste 3,0 na bazi Tabele 2.

Tabela 2. Proračun faktora pouzdanosti

Naravno ukoliko su prekoračenja nenulta, npr. 1,2,3,...n, onda se primenjuje (kao i za nultu opciju) Tablica data u AICPA Auditi and Accounting Guide: Audit Sampling.

Dopustiva (tolerabilna) greška (DG) je maksimalno moguća greška na računu pre nego što se odredi kao materijalne greška (Avakumović et al., 2021). U procesu specifikacije ovog faktora, revizor treba da greške na pojedinačnim računima, sagleda u kontekstu agregiranja (akumuliranja) sa greškama na ostalim računima, što sve (kumulativno) može usloviti da finansijski izveštaji u celini bude materijalno pogrešan. DG ima inverzni efekat na veličinu uzorka – što je manja DG, to je veći obim uzorka (Avakumović et al., 2021a).

Očekivane greške (OG) i faktor ekspanzije (FE) u postupku uzorkovanja, revizor ne kvantifikuje rizik pogrešnih odbacivanja (Ivanova & Ristić, 2020). Naime, ovaj rizik je kontrolisan indirektno i to: određivanjem očekivane greške (OG) koj je inverzno relirane sa rizikom od pogrešnih odbacivanja i direktno relirani sa obimom uzorka (Gold et al., 2015). Očekivana greška (OG) jeste iznos greške koju revizor očekuje u populaciji (Halkos & Nomikos, 2021). Revizor koristi prethodno stečeno iskustvo i poznavanje klijenta i profesionalno rasuđivanje da bi odredio veličinu OG (Luque-Vílchez & Larrinaga, 2016). Revizor mora da ima na umu da će preterano velika procena nepotrebno uvećati uzorak, dok će previše niska procena rezultovati velikim rizikom pogrešnog odbacivanja.

Faktor ekspanzije (FE) je neophodan samo kada se greške očekuju (Landman, 2020). On se dobija iz Tabele 3., koristeći rizik pogrešnog odbacivanja, koji je revizor odredio. Što je manji određeni rizik pogrešnog odbacivanja, to je veći FE (Stevanović et al., 2019). Kao i očekivana greška, FE ima direktan uticaj na veličinu uzorka (Larrinaga & Bebbington, 2021). Kombinovani efekat očekivane greške i FE se onda oduzima od tolerabilne greške u određivanju veličine uzorka.

Tabela 3. Ekspanzioni faktori

Izračunavanje veličine uzorka

Ilustracije radi u slučaju kada je KV= €600.000; FO =3,0; DG = €30.000; OG =

€6.000; EF=1,6. Tada se veličine uzorka, izračunava, kako sledi (Monciardini, Bernaz & Andhov, 2019):

€600.000 ´ 3,0

n = €30.000 ´ (€6.000 ´1,6)

Dobijeni rezultat nam ukazuje na činjenicu da su elementi za određivanje uzorka bazirani na iskustvu revizora, tj. njegovom ekspertskom potencijalu prosuđivanja. Tako recimo stvar je revizorskog prosuđivanja koliki iznos greške se očekuje u populaciji npr. €6.000, kao i koliko će biti predviđeni broj odstupanja, 0,1,2,...,n. U našem slučaju očekuje se nulto odstupanje.

Evaluacija rezultata uzorka

U postupku evaluacije rezultata uzorka revizor izračunava gornju granicu greške (GGG) na bazi uzorka i upoređuje ih sa dopustivom greškom (DG) specificiranom u postupku dizajniranja uzorka (Nadoveza, 2022). Ukoliko je GGG manja ili jednaka dopustivoj grešci, rezutata uzorka podržava zaključak da knjigovodstvena vrednost populacije nije pogrešna, preciznije nije veća od dopustive greške (DG) koja je određena na osnovu rizika od pogrešnog prihvatanja (Todorović, 2021).

Gornju granicu greške (GGG) se izračunava na osnovu formule (Galjak, 2022), koji sledi

GGG = PG + DRU

gde je

PG = total iznosa ukupno projektovana greška na populaciju DRU = dopustiv rizik uzorkovanja.

Rezultati dobijeni na bazi uzorka služe da se odredi ukupna projektovana greška (PG) na nivou populacije. Ukoliko greška nije nađen u uzorku, PG faktor u napred datoj formuli je jedna nuli tj. nula €, Din, $, istl. (Milanović, 2022).

U slučaju kada nema greške, faktor dopustivog rizika uzorkovanja (DRU) sadrži samo jednu komponentu koja se referiše kao bazična preciznost (BP), i koja predstavlja iznos estimirane greške na nivou populacije, čak i u slučaju kada nije utvrđena greška na nivou uzorka. Iznos greške ne nivou populacije se dobija množenjem faktora pouzdanosti (FO) za nulto odstupanje na osnovu opredeljenog rizika iz Tablice za utvrđivanje rizika od pogrešnog prihvatanja putam intervala uzorkovanja (SI).

S obzirom da je vrednost PG nula (nisu nadjene greške u uzorku), DRU=€20.454, što je manje od €30.000 - dopustive greške, opredeljene od strane revizora. Tako, kada greške nisu nađene nego su očekivane, revizor može zaključiti, da knjigovodstvena vrednost populacije ne prelazi DG – prihvatljivu grešku.

Ukoliko su greške indetifikovane u uzorku, revizor mora da uvaži (izračuna), ukupnu vrednost (total) projektovanih grešaka populacije, i dopušteni nivo revizijskog rizika i da odredi gornji nivo greške odstupanja, što je osnova za uporedjivanje GGG sa DG.

Zaključak

Nezavisno i objektivno ispitivanje i izražavanje mišljenja o validnosti i usklađenosti finansijskih izveštaja sa međunarodnim standardima predstavlja eksternu reviziju. Za sprovođenje eksterne revizije neophodno je prikupiti i vrednovati dokaze na osnovu kojih revizori formiraju svoje mišljenje. Određeni dokazi se prikupljuju i vrednuju metodom uzorkovanja. Metoda uzorkovanja zasniva se na statističkom i nestatističkom pristupu. Za razliku od statističkog pristupa koje se zasniva na objektivnom rasuđivanju gde se rezultati prosuđuju matematički u skladu sa teorijom verovatnoće, nestatistički pristup je zasnovan na subjektivnom rasudjivanju. Revizori, u toku revizije finansijskog poslovanja entiteta, razmatraju da li postoji unutar entiteta i da li nesmetano funkcioniše sistem interne finansijske kontrole. Skup internih političkih aktivnosti i postupaka, usvojenih od strane menadžmenta entiteta, a radi ostvarenja definisanih ciljeva i zadataka su mere koje se preduzimaju u sistemu interne finansijske kontrole. Sistem interne finansijske kontrole obuhvata računovodstveni sistem, politiku kontrole i kontrolno okruženje. Za uspostavljanje sistema interne finansijske kontrole u entitetu i za njegovo funkcionisanje odgovoran je menadžment entiteta, dok je revizor odgovoran za njeno vrednovanje i prosuđivanje, kao i za procenu kontrolnog rizika. Funkcionisanje sistema interne finansijske kontrole kod određenog entiteta omogućuje se nesmetan rad revizorima pri reviziji finansijskih izveštaja, tako što smanjuje obim i vreme njihovog prikupljanja i vrednovanja dokaza.